Ενδοομιλικές συναλλαγές: νομικά ζητήματα, φορολογική αντιμετώπιση και επιπτώσεις της πανδημίας

Abstract

Σκοπός της μελέτης είναι η αποσαφήνιση του ζητήματος των ενδοομιλικών συναλλαγών. Φυσικά ετυμολογικά παραπέμπει σε συναλλαγές εντός ομίλου επιχειρήσεων και μάλιστα αναδεικνύει τις ειδικές σχέσεις που διαμορφώνονται μεταξύ των μελών ενός ομίλου που άλλες φορές είναι ιδιοκτησιακού χαρακτήρα και άλλες φορές αφορούν ελεγχόμενη ή κοινή διοίκηση. Η έννοια του ομίλου είναι πιο περιορισμένη σε σχέση με το σύνολο των συναλλαγών συνδεδεμένων προσώπων, καθώς με τον όρο όμιλος εννοούμε μια ενότητα επιχειρήσεων σε οικονομικό και διοικητικό επίπεδο όπου ασκεί εξουσία στα μέρη της, ενώ η σύνδεση στις συναλλαγές προκύπτει λόγω ειδικής σχέσης βάσει συμμετοχικών, δικαιοπρακτικών ή και πραγματικών κριτηρίων ανάμεσα σε αυτοτελείς νομικές οντότητες που επιτρέπει το να ασκείται επιρροή και έλεγχος από τη μια επιχείρηση στην άλλη. Έτσι, βασική διαφορά μεταξύ συνδεδεμένων επιχειρήσεων και ομίλου είναι η δυνατότητα άσκησης επιρροής στην πρώτη περίπτωση, ενώ στη δεύτερη πρέπει να υπάρχει πραγματική άσκηση επιρροής σε συνδυασμό με το στοιχείο οικονομικής και διοικητικής ενότητας. Το «transfer pricing» έχει επικρατήσει ως όρος και για την τιμολόγηση συνδεδεμένων επιχειρήσεων και για την ενδοομιλική τιμολόγηση. Έτσι, το πρώτο κεφάλαιο της παρούσας αναφέρεται σε γενικά στοιχεία προς διευκρίνηση του όρου ενδοομιλικών συναλλαγών, συνδεδεμένων προσώπων, καθώς και τους λόγους για τους οποίους θεσπίζονται ειδικοί κανόνες ελέγχου για αυτές τις συναλλαγές. Έπειτα, γίνεται λόγος για την φορολογική αντιμετώπιση των συναλλαγών αυτών και συγκεκριμένα για την συγκριτική ανάλυση και τις μεθόδους τεκμηρίωσης που αποτελούν εργαλεία τόσο των επιχειρήσεων όσο και της φορολογικής διοίκησης για την τεκμηρίωση και τον έλεγχο των συναλλαγών αυτών. Το πιο σημαντικό δε κατά τη γνώμη μου εργαλείο και των δύο αποτελούν οι συμφωνίες προέγκρισης ενδοομιλικής τιμολόγησης που για μεν τις επιχειρήσεις αποτελούν μέσο πρόληψης ώστε να γνωρίζουν μελλοντικές φορολογικές υποχρεώσεις, να προβαίνουν έτσι σε μακροπρόθεσμο σχεδιασμό της πολιτικής τους και να μειώνουν τα κόστη συμμόρφωσής του στις φορολογικές διατάξεις, για δε την φορολογική διοίκηση συμβάλλει στην αποτροπή δικαστικών διενέξεων και τον αμεσότερο φορολογικό έλεγχο καθώς ελέγχουν την τήρηση της συμφωνίας αυτής.

Άλλο, επίσης, σημαντικό ζήτημα είναι αυτό της νομικής αντιμετώπισης των συναλλαγών αυτών. Φυσικά έχουμε μεγάλο νομοθετικό έργο και σε επίπεδο Διεθνούς Φορολογικού Δικαίου με τις κατευθυντήριες Οδηγίες και την Πρότυπη Σύμβαση του ΟΟΣΑ και κυρίως τα άρθρα 9 και 25 σχετικά με τη «διόρθωση των κερδών των επιχειρήσεων» και τη «διαδικασία του αμοιβαίου διακανονισμού», δύο καινοτομίες που συνέβαλαν σε μεγάλο βαθμό στην αποσαφήνιση και την αποτελεσματική νομική αντιμετώπιση των συναλλαγών αυτών. Έπειτα, και η Ευρωπαϊκή Ένωση δεν έμεινε άπραγη, αλλά εξέδωσε οδηγίες από πολύ νωρίς σχετικά με τα ζητήματα ενδοομιλικών συναλλαγών, όπως η σύμβαση για τη διαιτησία (90/436/ΕΟΚ), η «οδηγία 2017/1852/ΕΕ» «για τους μηχανισμούς επίλυσης φορολογικών διαφορών», ενώ φυσικά σημαντικό ήταν και το σχέδιο δράσης «κατά της διάβρωσης της φορολογικής βάσης και μεταφοράς κερδών»-BEPs που αντιμετώπισε ειδικά ζητήματα ενδοομιλικής τιμολόγησης στο πλαίσιο δράσης του ΟΟΣΑ και η ενσωμάτωση του σχεδίου σε ευρωπαϊκό επίπεδο με τις οδηγίες 2016/1164/ΕΕ και 2016/881/ΕΕ όπως και τη δημιουργία Κώδικα Δεοντολογίας για την ευρωπαϊκή τεκμηρίωση. Φυσικά, μιλάμε για soft law χωρίς δεσμευτικότητα, όμως και η Ελλάδα έκανε κάποια βήματα σχετικά με την τεκμηρίωση των συναλλαγών αυτών: αρχικά στο «άρθρο 39 του ν. 2238/1994» και το «26 του ν. 3728/2008», έπειτα με το νόμο «3775/2009», «4110/2013» για να καταλήξουμε στον «4172/2013» και «4174/2013» και τον ισχύοντα «Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος» και «Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας» αντίστοιχα, δυνάμει των οποίων εκδόθηκαν πολλές διευκρινιστικές οδηγίες και ΠΟΛ για την παροχή οδηγιών σε επιχειρήσεις και φορολογική διοίκηση σχετικά με την εφαρμογή των φορολογικών διατάξεων στο ζήτημα αυτό. Εντύπωση προκάλεσε το άρθρο 50 παρ.2η του ΚΦΕ που παραπέμπει για την ερμηνεία και εφαρμογή των φορολογικών διατάξεων της ενδοομιλικής τιμολόγησης στις κατευθυντήριες γραμμές του ΟΟΣΑ. Η ρύθμιση αυτή προκάλεσε έτσι σύγχυση στις φορολογικές αρχές που αιτιολογούσαν ανεπαρκώς τις αποφάσεις τους για την επιβολή προστίμων εφαρμόζοντας τις κατευθυντήριες γραμμές του ΟΟΣΑ ως κείμενο με δεσμευτικό κανονιστικό χαρακτήρα. Φυσικά η διάταξη αυτή δεν αποτελεί εξουσιοδοτική διάταξη που πληροί τα κριτήρια του Συντάγματος (43 παρ.2η). Άλλωστε, οι Κατευθυντήριες Γραμμές του ΟΟΣΑ είναι μεγάλης σημασίας και χρήσης κείμενο, όμως δεν παύει να είναι αυτό ακριβώς που οι ίδιες λένε, δηλαδή γραμμές – οδηγίες, άρα υπάρχει εκτενές πεδίο ερμηνείας και εφαρμογής τους και σίγουρα δεν

έχουν κανονιστικό περιεχόμενο, γεγονός που πολύ συχνά παραγνωρίζεται από τη φορολογική διοίκηση. Σίγουρα δε, όσες κατευθύνσεις και να υπάρχουν δεν θα μπορούσαν να προβλεφθούν οι επιπτώσεις της πανδημίας COVID-19 στην ενδοομιλική τιμολόγηση. Το ρόλο αυτό έπαιξαν μεταγενέστερα ειδικές οδηγίες του ΟΟΣΑ με το περιεχόμενο των οποίων εκδόθηκε από την ΑΑΔΕ εγκύκλιος 2054/2021 που αποσαφηνίζονται ζητήματα που προέκυψαν σχετικά. Άλλωστε, διαχρονικά το ζήτημα της ενδοομιλικής τιμολόγησης επειδή ακριβώς επιδέχεται ερμηνείας, οπότε και είναι έντονο το υποκειμενικό στοιχείο, έχει απασχολήσει πολύ τόσο τα ελληνικά όσο και τα ευρωπαϊκά δικαστήρια με ποικίλα σχετικά ζητήματα όπως ενδεικτικά παρατίθενται στο οικείο κεφάλαιο της παρούσας. Συμπερασματικά δε, καταλήγουμε πως παρόλο που η χώρα μας είναι μέσα στις χώρες με υψηλό βαθμό συμμόρφωσης στις οδηγίες του ΟΟΣΑ, θα πρέπει να δοθεί βάση στην αξιοποίηση του εργαλείου της προέγκρισης ενδοομιλικής τιμολόγησης και τη συνεργασία των φορολογικών αρχών με τις επιχειρήσεις. Άλλωστε, ο ευκολότερος τρόπος αντιμετώπισης της φοροαποφυγής μέσω καταχρηστικής ενδοομιλικής τιμολόγησης παραμένει η οικειοθελής συμμόρφωση της επιχείρησης με τις φορολογικές διατάξεις και τις κατευθύνσεις της διοίκησης. Το σίγουρο πάντως είναι πως η ενδοομιλική τιμολόγηση είναι δυναμικά εξελισσόμενο ζήτημα, ειδικά για τη χώρα μας που καταβάλλει προσπάθειες αντιμετώπισης της φοροαποφυγής, οπότε θα απασχολήσει ακόμα αρκετά το εθνικό και παγκόσμιο φορολογικό περιβάλλον.

The purpose of this study is to clarify the issue of intragroup transactions. Of course, etymologically it refers to transactions within a group of companies and in fact highlights the special relationships that are formed between the members of a group that are sometimes of a proprietary nature and other times involve controlled or shared management. In any case, the concept of group is more limited in relation to the set of transactions of related persons, since by the term group we mean an economic and administrative unit of enterprises where central authority is exercised over its members, while the element of connection in transactions arises due to a special relationship based on participative, jurisprudential or even factual criteria between independent legal entities that allows the exercise of influence and control from one company to another. Thus, the main difference between connected enterprises and a group is the possibility of exercising influence in the first case, while in the second case there must be a real exercise of influence combined with the element of economic and administrative unity. "Transfer pricing" has prevailed as a term for both affiliate pricing and inter-party pricing. Thus, the first chapter hereof refers to general information to clarify the term intra-group transactions, related parties, as well as the reasons why special control rules are established for these transactions. Then, there is talk about the tax treatment of these transactions and specifically about the comparative analysis and documentation methods that are tools of both businesses and the tax administration for the documentation and control of these transactions. In my opinion, the most important tool of both are the pre-approval agreements for intra-group pricing-APAs, which for businesses are a means of prevention so that they are aware of future tax obligations, thus making long-term planning of their policy and reducing the costs of compliance in tax provisions, and for the tax administration it contributes to the prevention of legal disputes and the most direct tax control as they control the observance of this agreement. Another important issue is the legal treatment of these transactions. Of course, we also have a large legislative project at the level of International Tax Law with the Guidelines and the OECD Model Convention and especially articles 9 and 25 on the correction of company profits and the mutual settlement process, two innovations that contributed greatly in the clarification and effective legal treatment of these transactions.

Then, the European Union did not remain idle either, but issued directives very early on regarding intra-party transaction issues, such as the Arbitration Convention (90/436/EEC), Directive 2017/1852/EU on Tax Dispute Resolution Mechanisms, while of course the action plan against tax base erosion and profit shifting-BEPs that addressed specific issues of intra- group pricing in the framework of OECD action and the integration of the plan at European level with directives 2016/1164/EU and 2016/881/EU were also important as well as the creation of a Code of Conduct for European documentation. Of course, we are talking about non-binding soft law, but Greece also took some steps regarding the documentation of these transactions, initially in article 39 of Law 2238/1994 and 26 of Law 3728/2008, then with Law 3775/2009, 4110/2013 to arrive at 4172/2013 and 4174/2013 and the current Income Tax Code and Tax Procedure Code respectively, under which many clarifying instructions and POL were issued to provide instructions to businesses and tax administration regarding the implementation of the tax provisions on this issue. An impression was made by article 50 par. 2 of the Tax Code, which refers to the interpretation and application of the tax provisions of intergroup pricing in the OECD guidelines. This arrangement thus caused confusion for the tax authorities who insufficiently justified their decisions on the imposition of fines by applying the OECD guidelines as a binding regulatory text. Of course, this provision is not an empowering provision that meets the criteria of the Constitution (43 par. 2nd). After all, the OECD Guidelines are a text of great importance and use, but they are still exactly what they say, i.e. guidelines, so there is a wide scope for their interpretation and application and they certainly do not have a regulatory content, a fact that is very often overlooked from the tax administration. Certainly, no matter how many directions there are, the effects of the COVID-19 pandemic on inter-talk pricing could not be predicted. This role was played by special instructions of the OECD very after, the content of which was issued by the AADE circular 2054/2021 clarifying issues that arose in this regard. After all, over the years the issue of inter-party pricing, precisely because it is open to interpretation and the subjective element is strong, has preoccupied both the Greek and European courts with a variety of related issues as indicated in the relevant chapter of the present. In conclusion, even though our country is among the countries with a high degree of compliance with the OECD guidelines, a basis should be given to the utilization of the pre-approval tool of

intergroup pricing-APAs and the cooperation of the tax authorities with businesses. After all, the easiest way to deal with tax evasion through abusive transfer pricing remains the voluntary compliance of the business with tax provisions and management directions. What is certain, however, is that intercompany pricing is a dynamically developing issue, especially for our country, which is making efforts to deal with tax evasion, so it will still be of considerable matter to the national and global tax environment.